许多破产决策由税务问题所驱动，税收贯穿于整个破产程序，破产程序中不可避免的产生涉税问题，但由于税法为公，破产法为私，两者所属领域的差异较大。因法理念和法本位的冲突未能解决，规则突破上亦是举步维艰，导致我国税收征管制度不能适应破产程序这一特殊领域的要求，其中有关税收优先权处置的问题尤为突出。

一、破产企业资产变现产生的税款属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付

《企业破产法》第113条对破产人所欠税款的清偿顺位做出了规定，赋予了税收债权优先于普通债权受偿的权利，却未根据企业在破产申请前后拖欠和产生的税款性质进行区分，导致现今司法界对破产企业资产变现产生的税款的法律性质存在两种看法，有部分学者认为资产变现产生的税款应属于税收债权，清偿顺序上后于担保债权、破产费用、破产费用、公益债务、职工债权受偿，优于普通债权受偿，另一部分学者认为资产变现产生的税款属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付。

笔者认为，《企业破产法》第113条指明的所欠税款应当是有范围限制，应仅就企业破产申请受理前没有担保的欠缴税款，而破产企业资产变现产生的税款发生在破产申请受理后，其法律性质已经产生变化，不应一概而论。《企业破产法》将“破产费用”定义为在破产程序中为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用，而破产程序中资产变现目的在于偿还破产债务，也是所有破产债权人的共同目的，而资产变现带来的税款是在债务人管理、变价和分配中产生，为破产程序持续进行而实施的，符合上述对破产费用的定义，应从破产财产中优先拨付。

可见，同样作为税收，在不同时间产生有不同的法律性质，在破产程序中的优先性也不一致。

二、担保物权应优于税收债权清偿

破产程序中担保物权与税收债权的清偿顺序孰先孰后？这一疑惑源自于《企业破产法》109条与《税收征收管理法》45条的冲突，《企业破产法》109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”即由担保物变现所得清偿，不列入破产财产，优先于职工债权甚至是破产费用和共益债务清偿，而《税收征收管理法》45条则规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”也就是欠缴的税款只要发生在担保物权成立前，应当优先于担保物权的清偿，确立了税收优先权。

对于两者清偿顺序的问题，理论界也存在着两种观点：一种观点认为担保物权优先受偿，因为担保物权固有的对世性和绝对性，有利于维护市场的信赖体系和交易安全；另一种观点认为税收债权优先受偿，因为税收债权属于公法之债，关系国家财政收入与经济发展，同时是国家强制力的体现，所以理应优先于作为私法之债的担保债权受偿。笔者更为之认同第一种观点，原因有二：

第一，根据我国《立法法》第92条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;”。我国《企业破产法》与《税收征收管理法》均由我国最高权力机关指定 ，应当属于同一机关制定的同位阶的法律规范，但在企业破产领域，特别法应为《企业破产法》，其规范应得到优先适用，基于充分最终并发挥担保制度的功用，保障市场信赖和交易安全，鼓励、促进交易等目的，《企业破产法》第 109 条已对担保物权的别除权地位予以了规范，其依法设定的特定财产的疆域具有足以对抗税收债权的效力，否则担保权设定之前，债权人尚需详尽调查债务人企业负税情况，阻滞了经济交易效率的提升，且税收债权并未建立社会性的公示体系，担保债权人难以精准掌握债务人欠税情况。

第二，破产企业均为已陷入财务危机，甚至是无法经营的僵尸企业，均是非常态企业，而我国现行税法主要是针对纳税人正常状态来拟定，并未确实地考虑到企业破产时的征税问题我国现行的税收法律制度基本面向纳税人正常状态来拟定，很少考虑企业破产时的课税问题。税收优先权属于一般优先权，并非针对债务人特定财产设置的权利，不属于破产法特有的别除权。《企业破产法》规定可以在一定范围内享有优先于别除权的债权，仅限于该法第132条规定 的特定时期内发生的职工债权，税收优先权不在其内。加之，循目的论之解释方法，《企业破产法》未规定税收债权享有别除权甚至优先于别除权受偿的权利，是对其他立法上所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的保护，体现了“国家不与民争利”的原则。考虑到在破产程序外，税收债权有强大的实现手段，而且已经有优先于无担保债权受偿的权利，尤其是担保物权设定前欠缴的税款，甚至有优先于担保物权受偿的权利，本可以优先实现，但其怠于行使其权利，实际上是消极地放弃权利，所以在破产程序中不应再给予其特殊保护。

本文所述仅为笔者对税收优先权在破产程序中适用的简浅论述，由于现行税法对与企业破产有关的税收法律、法规、政策较为匮乏，且与破产法及最高院的司法解释没有实现对接，极容易出现管理上的盲点和空白区，建议有关主管部门尽快制订相关规定，发掘税收在企业破产重整或破产清算过程中的制度价值，以便充分发挥税收对市场经济的积极推动作用，实现国家社会整体利益与企业个体利益的统一。